{"id":30715,"date":"2016-12-01T14:17:57","date_gmt":"2016-12-01T13:17:57","guid":{"rendered":"https:\/\/gestions-hospitalieres.fr\/?p=30715"},"modified":"2018-03-06T14:14:49","modified_gmt":"2018-03-06T13:14:49","slug":"limites-cout-complet","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/www.ricom-web8.com\/gestions\/limites-cout-complet\/","title":{"rendered":"Les limites du co\u00fbt complet"},"content":{"rendered":"Temps de lecture\u00a0: <\/span> 21<\/span> minutes<\/span><\/span>
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L\u2019h\u00f4pital public, un conglom\u00e9rat\u2009<\/sup>(1)<\/sup><\/h1>\n

Les \u00e9tablissements publics de sant\u00e9 (EPS), tels que les centres hospitaliers (CH) ou les centres hospitaliers r\u00e9gionaux et universitaires (CHRU), sont des agr\u00e9gats d\u2019entit\u00e9s diverses comme les maternit\u00e9s, les \u00e9coles d\u2019infirmi\u00e8res, les services de chirurgie, de m\u00e9decine, de soins de suite, les Ehpad, et bien d\u2019autres encore. Au sein d\u2019une m\u00eame structure juridique cohabitent des activit\u00e9s sans personnalit\u00e9 morale, multisite, relevant de m\u00e9tiers diff\u00e9rents et dot\u00e9es de modalit\u00e9s diverses de r\u00e9mun\u00e9ration\u2009; il s\u2019agit donc bien d\u2019un conglom\u00e9rat.<\/p>\n

Si les EPS publient des comptes annuels, les entit\u00e9s composant l\u2019\u00e9tablissement de sant\u00e9, elles, n\u2019en \u00e9tablissent pas en utilisant une comptabilit\u00e9 g\u00e9n\u00e9rale en partie double. Les comptes de chaque entit\u00e9 sont obtenus en distinguant chaque produit et chaque charge aff\u00e9rente \u00e0 chaque entit\u00e9. Les comptes de l\u2019EPS ne sont pas des comptes consolid\u00e9s, mais des comptes d\u00e9sagr\u00e9g\u00e9s. Les actifs des entit\u00e9s ne sont pas individualis\u00e9s et demeurent la propri\u00e9t\u00e9 de la structure prise dans son ensemble. Par exemple, le terrain de l\u2019\u00e9cole d\u2019infirmi\u00e8re d\u2019un centre hospitalier appartient au CH, de m\u00eame que son \u00e9quipement\u2009; quant au personnel, il n\u2019est pas comptablement affect\u00e9 \u00e0 une unit\u00e9 sp\u00e9cifique(2)<\/sup>. Pour chaque type de service, l\u2019individualisation des produits et des charges se r\u00e9alise alors en utilisant la comptabilit\u00e9 analytique. En quoi cette situation pose-t-elle un probl\u00e8me quand on sait que cr\u00e9er des unit\u00e9s avec une personne morale et une gestion comptable autonome est on\u00e9reux\u2009? Pourquoi la d\u00e9coupe fine des principales grandes missions (soins, enseignement, formation\u2026) ne suffit-elle pas\u2009?<\/p>\n

Une \u00e9tude nationale de co\u00fbts inadapt\u00e9e<\/h1>\n

L\u2019\u00e9tude nationale de co\u00fbts (ENC) utilise des moyennes de co\u00fbts complets par section\u2009; elle produit des donn\u00e9es vraisemblables mais trop synth\u00e9tiques et trop grossi\u00e8res pour \u00eatre utilis\u00e9es dans certains cas par le gestionnaire(3)<\/sup>. Donc, outre la question de la repr\u00e9sentativit\u00e9 des \u00e9tablissements qui participent au calcul des tarifs pour l\u2019ensemble des \u00e9tablissements fran\u00e7ais, se pose la question de la m\u00e9thode utilis\u00e9e\u2009(4)<\/sup>.
\nSelon l\u2019Inspection g\u00e9n\u00e9rale des finances (IGF), \u00ab\u2009les deux principaux points de fragilit\u00e9 de la comptabilit\u00e9 analytique des \u00e9tablissements de l\u2019ENC sont les suivants\u2009:<\/i><\/p>\n

    \n
  • La comptabilit\u00e9 analytique est h\u00e9t\u00e9rog\u00e8ne. Les \u00e9tablissements de l\u2019\u00e9chantillon proc\u00e8dent au d\u00e9coupage de leur activit\u00e9 en sections d\u2019analyse (SA), qui correspondent \u00e0 des compartiments d\u2019affectation des charges analytiques supposant une homog\u00e9n\u00e9it\u00e9 de l\u2019activit\u00e9. Or, les \u00e9tablissements op\u00e8rent le d\u00e9coupage en tenant compte des sp\u00e9cificit\u00e9s de leur fonctionnement et de leur organisation.\u00a0<\/i>En b\u00e9n\u00e9ficiant ainsi d\u2019une grande latitude, le d\u00e9coupage analytique n\u2019est pas homog\u00e8ne. [\u2026]\u00a0<\/i><\/li>\n
  • La comptabilit\u00e9 analytique est en partie biais\u00e9e. Une proportion importante des co\u00fbts est calcul\u00e9e au prorata de la dur\u00e9e de s\u00e9jour des patients dans l\u2019\u00e9tablissement. Tel est notamment le cas des charges de personnel qui repr\u00e9sentent en moyenne pr\u00e8s de 60\u2009% des charges des \u00e9tablissements de sant\u00e9 dans le secteur ex-DG sur la p\u00e9riode 2003-2010. Or, la pertinence de cette cl\u00e9 de r\u00e9partition est discutable. La r\u00e9partition des charges de personnel par SA \u00e0 la journ\u00e9e et non au s\u00e9jour conduit \u00e0 attribuer la m\u00eame valeur de la journ\u00e9e \u00e0 des s\u00e9jours qui peuvent n\u00e9cessiter une intensit\u00e9 quotidienne de soins tr\u00e8s contrast\u00e9e. Ces r\u00e8gles d\u2019imputation conduisent \u00e0 surd\u00e9terminer les co\u00fbts en fonction de la dur\u00e9e des s\u00e9jours (p\u00e9nalisation des s\u00e9jours courts intensifs en soins). <\/i>Les mod\u00e8les pr\u00e9dictifs de la charge en soins \u00e9tudi\u00e9s par l\u2019Atih en 2010 esquissent une solution permettant de r\u00e9pondre en partie \u00e0 ces critiques. Ils devraient donc faire l\u2019objet de travaux compl\u00e9mentaires<\/i>\u2009\u00bb.<\/li>\n<\/ul>\n

    L\u2019\u00e9tude nationale de co\u00fbts n\u2019est pas bas\u00e9e sur des parcours de patients, mais sur les consommations des centres de co\u00fbt pour des patients class\u00e9s a<\/i> posteriori<\/i> dans un GHS. Nous allons montrer que seul l\u2019usage de co\u00fbts partiels standards pourrait donner un sens clinique et \u00e9conomique bien absent dans le syst\u00e8me actuel.\u00a0Si la m\u00e9thode utilis\u00e9e par l\u2019ENC est l\u00e9gitime quand il s\u2019agit de comparer des co\u00fbts dont on conna\u00eet l\u2019exacte d\u00e9finition, elle l\u2019est moins quand on ne sait pas \u00e0 quelle activit\u00e9, \u00e0 quels actes correspondent les co\u00fbts des centres de co\u00fbt. Non seulement, dans les services cliniques, les actes sont nombreux et h\u00e9t\u00e9rog\u00e8nes mais, pour certains actes, il n\u2019existe pas de standards\u2009! L\u2019IGF a illustr\u00e9 ce point\u2009:<\/p>\n

    \u00ab\u2009Deux m\u00e9thodes sont envisageables pour d\u00e9terminer des co\u00fbts efficients.
    \n<\/i>Une premi\u00e8re m\u00e9thode consisterait \u00e0 valoriser les r\u00e9f\u00e9rentiels de bonnes pratiques m\u00e9dicales \u00e9tablis ou \u00e0 \u00e9tablir par la HAS (conduite th\u00e9rapeutique de r\u00e9f\u00e9rence). Cette m\u00e9thode pr\u00e9senterait toutefois plusieurs limites\u2009:
    \n<\/i>– bien que pouvant \u00eatre mise en \u0153uvre progressivement en donnant la priorit\u00e9 aux GHM \u00e0 enjeux, il s\u2019agirait d\u2019un travail complexe et long sans garantie de r\u00e9sultat imm\u00e9diat\u2009;
    \n<\/i>– la d\u00e9finition de ce qui rel\u00e8ve du \u00ab standard \u00bb ferait d\u00e9bat\u2009: l\u2019int\u00e9gration, au-del\u00e0 de l\u2019acte, d\u2019effets structures ou de pratiques m\u00e9dicales pourrait rendre l\u2019exercice subjectif\u2009;
    \n<\/i>– la tendance \u00e0 fixer un r\u00e9f\u00e9rentiel, non de bonnes pratiques mais de meilleures pratiques, pourrait conduire \u00e0 fixer un co\u00fbt standard efficient sup\u00e9rieur aux co\u00fbts moyens actuellement constat\u00e9s.
    \n<\/i>En partant du principe que le \u00ab\u2009juste co\u00fbt\u2009\u00bb peut difficilement \u00eatre d\u00e9fini, un second type de m\u00e9thode, de nature statistique, pourrait \u00eatre utilis\u00e9 pour estimer le co\u00fbt efficient. Il pourrait s\u2019agir par exemple de\u2009:
    \n<\/i>– retenir comme base d\u2019\u00e9laboration des tarifs, non pas la moyenne des co\u00fbts mais le troisi\u00e8me d\u00e9cile de ces co\u00fbts observ\u00e9s dans l\u2019ensemble des \u00e9tablissements, ce qui correspond \u00e0 la limite entre les 30\u2009% des co\u00fbts les plus faibles et les 70\u2009% des co\u00fbts les plus \u00e9lev\u00e9s [\u2026]\u2009;
    \n<\/i>– une autre solution permettant notamment de s\u2019affranchir du risque de confusion entre les co\u00fbts les plus \u00e9lev\u00e9s et les pathologies les plus s\u00e9v\u00e8res (en d\u00e9pit de la classification des GHM en diff\u00e9rents niveaux de s\u00e9v\u00e9rit\u00e9) consisterait \u00e0 partir des diff\u00e9rents co\u00fbts moyens observ\u00e9s au sein de chaque \u00e9tablissement (et non de l\u2019ensemble des \u00e9tablissements), \u00e0 d\u00e9terminer un co\u00fbt de r\u00e9f\u00e9rence et \u00e0 retenir comme co\u00fbt efficient celui qui correspond au premier d\u00e9cile [\u2026].
    \n<\/i>En retenant cette derni\u00e8re solution, le co\u00fbt ainsi d\u00e9fini repr\u00e9senterait 79\u2009% du co\u00fbt moyen observ\u00e9 sur l\u2019ensemble de l\u2019ENC (la moyenne \u00e9tant pond\u00e9r\u00e9e par les volumes \u00e9conomiques des GHM). Cet \u00e9cart correspondrait, en retenant comme tarif ce co\u00fbt de r\u00e9f\u00e9rence plut\u00f4t qu\u2019un co\u00fbt moyen, \u00e0 un volume \u00e9conomique (apr\u00e8s extrapolation \u00e0 l\u2019ensemble des GHM du ratio mesur\u00e9 sur l\u2019\u00e9chantillon) de l\u2019ordre de 6\u00a0milliards d\u2019euros.
    \n<\/i>Il serait en outre possible de raffiner cette \u00e9valuation sur la base des travaux de Brigitte Dormont et Carine Milcent qui se sont employ\u00e9es \u00e0 identifier l\u2019h\u00e9t\u00e9rog\u00e9n\u00e9it\u00e9 non observ\u00e9e des h\u00f4pitaux et la composante de la variabilit\u00e9 du co\u00fbt attribuable \u00e0 un \u00ab\u2009al\u00e9a moral transitoire\u00bb. Il s\u2019agirait par exemple, sur la base de la seconde m\u00e9thode statistique d\u00e9crite <\/i>supra, de tenir compte notamment des caract\u00e9ristiques de la patient\u00e8le. [\u2026]
    \n<\/i>Enfin, cette m\u00e9thode statistique, raffin\u00e9e ou non, serait compl\u00e9t\u00e9e par un travail d\u2019expertise de la HAS. Cette derni\u00e8re v\u00e9rifierait que les co\u00fbts se rapportent bien \u00e0 des pratiques efficientes (v\u00e9rification par \u00e9chantillon pr\u00e9alable \u00e0 un travail de r\u00e9f\u00e9rencement). En effet, le d\u00e9veloppement de r\u00e9f\u00e9rentiels de comparaison est une condition essentielle de la recherche d\u2019efficience [\u2026]\u2009<\/i>(5)<\/sup>.\u2009<\/i>\u00bb<\/p>\n

    Lorsque l\u2019IGF a r\u00e9dig\u00e9 son rapport, les outils de calcul n\u2019existaient pas. Depuis, nous avons cr\u00e9\u00e9 le mod\u00e8le MOM qui permet de d\u00e9finir les standards de co\u00fbts m\u00e9dicaux qui couvriront \u00e0 fin juin 2016 pratiquement toutes les interventions chirurgicales pratiqu\u00e9es \u00e0 ce jour.
    \nLa HAS a r\u00e9alis\u00e9 pour sa part un outil de microcosting<\/i> qui permet de calculer un \u00ab\u2009co\u00fbt complet\u2009\u00bb, pour un \u00e9tablissement de sant\u00e9 donn\u00e9, d\u2019un geste chirurgical r\u00e9alis\u00e9 en ambulatoire. Dans le rapport pr\u00e9liminaire \u00e0 la r\u00e9alisation de l\u2019outil publi\u00e9 en janvier 2015, la HAS compare les co\u00fbts issus de l\u2019ENC et ceux du microcosting<\/i> sur deux interventions (canal carpien et m\u00e9niscectomie). En \u00e9tudiant des parcours simples, la HAS trouve des diff\u00e9rences significatives de co\u00fbt. Ces diff\u00e9rences proviennent de la m\u00e9thode m\u00eame de calcul des co\u00fbts, dite microcosting<\/i>\u2009: elle suit le chemin clinique et observe les consommations r\u00e9elles de ressources, alors qu\u2019elle ob\u00e9it \u00e0 des r\u00e8gles d\u2019imputation comptables pr\u00e9\u00e9tablies pour l\u2019ENC. En outre, la m\u00e9thode de calcul des co\u00fbts de l\u2019ENC est inter\u00e9tablissements, alors qu\u2019elle ne concerne qu\u2019une seule structure hospitali\u00e8re pour l\u2019\u00e9tude de microcosting<\/i>.<\/p>\n

    L\u2019ENC ne pourra jamais \u00eatre une m\u00e9thode fiable, quelles que soient les am\u00e9liorations qu\u2019on pourra lui apporter, si elle persiste \u00e0 utiliser la moyenne des co\u00fbts constat\u00e9s dans des sections analytiques. En effet, les parcours r\u00e9mun\u00e9r\u00e9s par un m\u00eame GHM-GHS peuvent \u00eatre tr\u00e8s diff\u00e9rents les uns des autres, sauf pour les GHM-GHS univoques. En outre, m\u00eame dans ce cas, \u00e0 supposer que les parcours des patients au sein des m\u00eames GHM-GHS soient identiques, il faudrait de surcro\u00eet que les \u00e9tablissements de sant\u00e9 aient les m\u00eames mix<\/i> d\u2019activit\u00e9 pour que les charges indirectes soient r\u00e9parties de fa\u00e7on homog\u00e8ne. Ce qui n\u2019a pas non plus \u00e9chapp\u00e9 \u00e0 l\u2019IGF\u2009(6)<\/sup>.<\/p>\n

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    L\u2019ENC ne pourra jamais \u00eatre une m\u00e9thode fiable, quelles que soient les am\u00e9liorations qu\u2019on pourra lui apporter, si elle persiste \u00e0 utiliser la moyenne des co\u00fbts constat\u00e9s dans des sections analytiques.<\/p><\/blockquote>\n<\/div>\n<\/div>\n

    Dans le cas des EPS, la variabilit\u00e9 des s\u00e9jours est extr\u00eame. La m\u00e9thode de l\u2019ENC n\u2019est pas capable de capturer ces s\u00e9jours autrement que par des retraitements apr\u00e8s \u00e9tude de co\u00fbts. Les m\u00e9thodes de \u00ab\u2009redressement\u2009\u00bb, de \u00ab\u2009lissage\u2009\u00bb, d\u2019\u00ab\u2009incitation\u2009\u00bb, de \u00ab\u00a0d\u00e9sincitation\u00a0\u00bb, de \u00ab\u2009convergence\u2009\u00bb, de \u00ab\u2009tamisage\u2009\u00bb\u2026 finissent par distendre le lien entre un co\u00fbt inexact mais \u00ab\u2009logique\u2009\u00bb et un tarif qui a perdu son sens(7)<\/sup>. Or les EPS, comme nous l\u2019avons vu, sont ceux qui ont le plus grand nombre de s\u00e9jours non programm\u00e9s et de s\u00e9jours complexes.<\/p>\n

    Les cliniques priv\u00e9es finiront par s\u2019adapter \u00e0 des tarifs sans grande logique \u00e9conomique, pour autant qu\u2019ils conservent un lien avec les co\u00fbts r\u00e9els\u2009:<\/p>\n

      \n
    • ces tarifs concernent des s\u00e9jours courts\u2009;<\/li>\n
    • les prises en charge sont standardis\u00e9es\u2009;<\/li>\n
    • les prises en charge ne couvrent ni les salaires des m\u00e9decins, ni les co\u00fbts de nombreuses explorations\u2009;<\/li>\n
    • les situations \u00e0 marge n\u00e9gative sont ais\u00e9ment rep\u00e9r\u00e9es et les \u00e9tablissements peuvent agir vite pour ne pas perdre d\u2019argent.<\/li>\n<\/ul>\n

      En revanche, les EPS re\u00e7oivent des signaux prix distordus\u2009:<\/p>\n

        \n
      • une partie de leurs prises en charge est standardisable, mais une autre l\u2019est moins du fait de la variation du degr\u00e9 de s\u00e9v\u00e9rit\u00e9\u2009;<\/li>\n
      • le pourcentage de parcours programm\u00e9s est moindre en raison notamment de la pr\u00e9sence des urgences\u2009;<\/li>\n
      • les tarifs incluent la r\u00e9mun\u00e9ration des m\u00e9decins et les explorations\u2009;<\/li>\n
      • certains parcours sont tellement h\u00e9t\u00e9rog\u00e8nes et complexes qu\u2019il est quasi impossible de calculer une marge et donc de comprendre la situation pour pouvoir agir de fa\u00e7on proactive.<\/li>\n<\/ul>\n

        Aussi, lorsque l\u2019on utilise la moyenne des co\u00fbts constat\u00e9s pour fixer un tarif, ces derniers augmentent m\u00e9caniquement avec le co\u00fbt des facteurs de production (salaires, m\u00e9dicaments, \u00e9nergie\u2026). Ils ne sont plus bas\u00e9s sur des co\u00fbts de protocoles de soins. Avec un tel syst\u00e8me, il est impossible de capturer et de b\u00e9n\u00e9ficier des gains de productivit\u00e9 permis par les nouvelles technologies. Les acteurs ne peuvent percevoir que des moyennes et passent ainsi \u00e0 c\u00f4t\u00e9 de l\u2019\u00e9volution des pratiques professionnelles. Ils pr\u00e9conisent par cons\u00e9quent des syst\u00e8mes de gestion ex post<\/i> sans liens avec la r\u00e9alit\u00e9 des traitements et des parcours de soins.<\/p>\n

        Les cons\u00e9quences de cette d\u00e9rive sont les suivantes\u2009: croissance des d\u00e9penses, d\u00e9ficit de l\u2019Assurance Maladie et, \u00e0 terme, vraisemblable d\u00e9ni de soins dans un contexte de p\u00e9nurie de ressources.\u00a0La fixation des co\u00fbts doit refl\u00e9ter une r\u00e9alit\u00e9 op\u00e9rationnelle (un standard qui tire ses sources de la pratique m\u00e9dicale et de donn\u00e9es physiques) et non une moyenne statistique vague. Le lien entre le co\u00fbt standard et le tarif ne doit pas non plus fluctuer de fa\u00e7on non explicite. Les tarifs de l\u2019hospitalisation doivent \u00eatre stables pour pouvoir d\u00e9finir une strat\u00e9gie au long cours.<\/p>\n

        L\u2019utilisation du co\u00fbt complet pour l\u2019EPRD et le reporting<\/h1>\n

        L\u2019effort de mise en place de la comptabilit\u00e9 analytique dans les EPS a \u00e9t\u00e9 et est remarquable. Institution complexe s\u2019il en est, la connaissance des co\u00fbts y est strat\u00e9gique. L\u2019usage de la comptabilit\u00e9 analytique dans les cliniques priv\u00e9es est, par contre, moins commun. Si, dans les services marchands, elle n\u2019est plus utilis\u00e9e avec autant de d\u00e9termination, c\u2019est \u00e0 cause des d\u00e9g\u00e2ts qu\u2019elle y a provoqu\u00e9s. Les entreprises du secteur priv\u00e9 marchand fondent leur gestion sur des comptes de la comptabilit\u00e9 g\u00e9n\u00e9rale et non des co\u00fbts analytiques, et pour leur gestion ils utilisent les co\u00fbts marginaux et non les co\u00fbts complets, comme les \u00e9tablissements publics.\u00a0En outre, quand ils l\u2019utilisent, elle est toujours accompagn\u00e9e d\u2019une description fine des processus de production avec des standards physiques de production (soit la meilleure performance possible, soit la cible \u00e0 atteindre) et des plans d\u2019action destin\u00e9s \u00e0 r\u00e9duire en permanence les co\u00fbts dans une optique de progr\u00e8s continu.\u00a0Dans l\u2019industrie ou dans les services marchands, un co\u00fbt se r\u00e9duit, se combat, quotidiennement, sinon il augmente inexorablement, aboutissant \u00e0 une perte de comp\u00e9titivit\u00e9. Dans ces entreprises, les gestionnaires ne perdent pas trop d\u2019\u00e9nergie \u00e0 calculer les co\u00fbts, mais beaucoup \u00e0 les r\u00e9duire.<\/p>\n

        \u00c0 l\u2019h\u00f4pital public, le gestionnaire a du mal \u00e0 comprendre le flux financier g\u00e9n\u00e9r\u00e9 directement par une activit\u00e9 clinique (un s\u00e9jour ou une intervention), car du fait de l\u2019usage du co\u00fbt complet il est difficile de s\u00e9parer les co\u00fbts directs des charges induites et indirectes.\u00a0Pour comprendre la formation des co\u00fbts de service ou de p\u00f4le, la difficult\u00e9 est encore plus grande. Il est n\u00e9cessaire de r\u00e9aliser des retraitements pour r\u00e9partir les co\u00fbts complets en charges directes fixes et charges directes variables, charges indirectes fixes et charges indirectes variables\u2009; en outre, certaines de ces charges sont partag\u00e9es avec des entit\u00e9s qui ne sont pas de court-s\u00e9jour et sont donc hors du champ d\u2019application de la T2A.\u00a0L\u2019am\u00e9lioration des performances d\u2019une unit\u00e9 de soin n\u00e9cessite que ses ressources soient exclusivement d\u00e9di\u00e9es aux soins.<\/p>\n

        Il existe deux m\u00e9thodes pour \u00e9tablir les comptes d\u2019unit\u00e9s aux activit\u00e9s diversifi\u00e9es\u2009: en agr\u00e9geant puis en consolidant des unit\u00e9s individuelles dans une d\u00e9marche ascendante (bottom-up<\/i>) ou en d\u00e9coupant les comptes d\u2019entit\u00e9s dans une d\u00e9marche descendante (top-down<\/i>). La premi\u00e8re est utilis\u00e9e dans le monde entier par les soci\u00e9t\u00e9s de la sph\u00e8re lucrative marchande et beaucoup d\u2019\u00e9tablissements hospitaliers. La seconde se retrouve dans les activit\u00e9s \u00e9tatiques, dans les activit\u00e9s charitables ou dans certains conglom\u00e9rats non cot\u00e9s en Bourse, car trop opaques.<\/p>\n

        M\u00e9thode bottom-up<\/h2>\n

        Le r\u00e9sultat de chaque entit\u00e9 et celui du groupe consolid\u00e9 sont simples \u00e0 lire avec\u2009:<\/p>\n

          \n
        • un taux de charges directes important, donc des possibilit\u00e9s importantes de recherche de la performance\u2009;<\/li>\n
        • une correspondance entre l\u2019actif et les performances d\u2019exploitation directement lisibles\u2009;<\/li>\n
        • une v\u00e9rification ais\u00e9e des hypoth\u00e8ses de r\u00e9partition quand elles existent\u2009\u2009;<\/li>\n
        • une liste et un montant de charges incorporables ais\u00e9ment identifiables et auditables\u2009;<\/li>\n
        • un avis d\u2019auditeur individualis\u00e9\u2009;<\/li>\n
        • une correspondance parfaite entre l\u2019activit\u00e9 et la variation de tr\u00e9sorerie via le compte de flux de tr\u00e9sorerie.<\/li>\n<\/ul>\n

          M\u00e9thode down-up<\/h2>\n

          Le r\u00e9sultat de chaque entit\u00e9 est ici d\u2019une lecture plus difficile\u2009:<\/p>\n

            \n
          • le taux de charges indirectes est important en raison de la mise en commun de charges de structures\u2009;<\/li>\n
          • l\u2019actif de chaque entit\u00e9 et de chaque m\u00e9tier est noy\u00e9 dans une liste souvent non tenue \u00e0 jour et cet actif est tr\u00e8s difficilement identifiable\u2009;<\/li>\n
          • les hypoth\u00e8ses de r\u00e9partition sont tellement nombreuses que leur analyse dans un d\u00e9lai raisonnable devient impossible\u2009;<\/li>\n
          • les charges incorporables totales utilis\u00e9es par la comptabilit\u00e9 analytique sont identifiables et auditables mais leurs contours ne sont pas toujours nets. Les produits et les charges de tous types sont m\u00eal\u00e9s. Les produits et les charges de la T2A (les entit\u00e9s produisant des soins MCO) et ceux de la dotation budg\u00e9taire globale (les autres entit\u00e9s) se confondent \u00e0 un niveau ou \u00e0 un autre. Analyser l\u2019impact de la variation d\u2019un type de produit d\u2019activit\u00e9 est simplement impossible, compte tenu du montant et du nombre de charges indirectes qui viennent polluer les r\u00e9sultats.<\/li>\n<\/ul>\n

            Les \u00e9changes entre les structures analytiques, forc\u00e9ment nombreux, n\u2019ont pas de support mat\u00e9riel clair. Les comptes r\u00e9ciproques ne sont pas formalis\u00e9s par des factures avec TVA mais par des bordereaux internes qui n\u2019ont pas de contrepartie mon\u00e9taire. Les \u00ab\u00a0factures\u2009\u00bb \u00e9mises par les centres de co\u00fbt supports existent bien. Mais ces \u00e9changes sont incontr\u00f4lables par une contrepartie mon\u00e9taire tra\u00e7able avec des encaissements et des d\u00e9caissements.\u00a0Aucun auditeur sens\u00e9 n\u2019osera certifier les comptes d\u2019entit\u00e9s individualis\u00e9es sans personnalit\u00e9 morale.<\/p>\n

            La tr\u00e9sorerie propre \u00e0 chaque entit\u00e9 ne peut pas \u00eatre \u00e9tablie. L\u2019\u00e9volution de la tr\u00e9sorerie de l\u2019\u00e9tablissement public correspond \u00e0 des mouvements provenant d\u2019activit\u00e9s diverses. Faire correspondre l\u2019\u00e9volution de la tr\u00e9sorerie avec celle de l\u2019activit\u00e9 est impossible car s\u2019il est possible de les pr\u00e9voir par des \u00e9quations simples (ce que les h\u00f4pitaux publics r\u00e9alisent lors de l\u2019\u00e9tablissement de business plan<\/i>), il n\u2019existe pas de moyen financier de r\u00e9aliser une v\u00e9rification par la variation d\u2019encaisse r\u00e9elle.<\/p>\n

            La fausse variabilit\u00e9 des charges induites p\u00e9nalise l\u2019activit\u00e9 clinique<\/h1>\n

            Dans un premier temps, la diffusion des unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre a \u00e9t\u00e9 une source de progr\u00e8s, lors de sa mise en \u0153uvre par la comptabilit\u00e9 analytique hospitali\u00e8re. Elle a contribu\u00e9 \u00e0 remplacer la r\u00e9partition des charges indirectes par des cl\u00e9s simplistes telles que la surface ou le nombre de patients, en co\u00fbts r\u00e9partis en fonction d\u2019indicateurs plus r\u00e9alistes tels que le kilo de linge ou le repas (\u00ab\u2009charges induites\u2009\u00bb).\u00a0Mais, du fait de la n\u00e9cessit\u00e9 de calculer des co\u00fbts de GHS ou de p\u00f4le, la comptabilit\u00e9 en co\u00fbt complet d\u00e9verse les charges des centres de co\u00fbt supports dans les centres de co\u00fbt producteurs de valeur (unit\u00e9s de soins) qui, \u00e0 leur tour, produisent les actes ou des GHS qui d\u00e9terminent la facturation. Le centre de co\u00fbt producteur de soin commence sa journ\u00e9e avec des charges principalement fixes, ce qui est normal et existe dans tous les \u00e9tablissements de sant\u00e9 de la plan\u00e8te. Cependant, dans les \u00e9tablissements de sant\u00e9 pratiquant la comptabilit\u00e9 analytique avec co\u00fbt complet et unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre, il a le sentiment que les charges indirectes sont devenues variables parce que ces montants pourtant principalement fixes lui sont factur\u00e9s en fonction de sa consommation, variable par d\u00e9finition.\u00a0\u00c0 l\u2019inverse, la comptabilit\u00e9 en co\u00fbt variable direct commence par consid\u00e9rer ce que les soignants produisent comme soin. Puis elle d\u00e9termine la marge gagn\u00e9e par les soignants (marge sur soins) et d\u00e9termine ainsi les sommes disponibles pour les fonctions supports. L\u2019approche est en sens oppos\u00e9e. Ce qui compte, c\u2019est le soin rendu aux patients.<\/p>\n

            Le dirigeant doit faire vivre son \u00e9tablissement en fonction de ce qu\u2019il produit. Il doit chercher \u00e0 accro\u00eetre le volume de soins en \u00e9tant attractif et en offrant des soins de qualit\u00e9, comme il se doit de r\u00e9duire les co\u00fbts pour pouvoir maximiser les marges et accro\u00eetre les investissements.\u00a0Les comptes de r\u00e9sultat d\u2019exploitation analytiques des EPS commencent par les charges puis finissent par les produits. C\u2019est l\u2019inverse de ce que nous pr\u00e9conisons et de ce qui se fait dans le monde entier. Commencer un compte de r\u00e9sultat par les charges, c\u2019est avoir une vision invers\u00e9e de la valeur. Quand un dirigeant envisage le fonctionnement de sa structure, il pense d\u2019abord \u00e0 produire et non pas \u00e0 d\u00e9penser. La pr\u00e9sentation actuelle des comptes des EPS pr\u00e9sente d\u2019abord les charges autoris\u00e9es (budget administratif) avant de pr\u00e9senter les produits. Elle emp\u00eache de calculer directement une marge. C\u2019est une r\u00e9manence du budget administratif. La T2A a apport\u00e9 une transformation radicale dans la fa\u00e7on de penser des gestionnaires des \u00e9tablissements de sant\u00e9, mais la transformation ne s\u2019est pas compl\u00e8tement r\u00e9alis\u00e9e et doit encore attendre une \u00e9volution du syst\u00e8me de gestion.<\/p>\n

            \n
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            Le dirigeant doit faire vivre son \u00e9tablissement en fonction de ce qu\u2019il produit. Il doit chercher \u00e0 accro\u00eetre le volume de soins en \u00e9tant attractif et en offrant des soins de qualit\u00e9, comme il doit r\u00e9duire les co\u00fbts pour pouvoir maximiser les marges et accro\u00eetre les investissements.<\/p><\/blockquote>\n<\/div>\n<\/div>\n<\/div>\n

            Par ailleurs, le principe du d\u00e9versement aboutit \u00e0 ventiler les charges li\u00e9es \u00e0 la direction g\u00e9n\u00e9rale, \u00e0 l\u2019informatique et autres charges d\u2019administration. Ainsi ventil\u00e9es, ces charges paraissent moins visibles et il est difficile d\u2019en avoir une vue d\u2019ensemble. Puisqu\u2019il est difficile de les identifier, il est difficile de les r\u00e9duire. Or, la comp\u00e9titivit\u00e9 d\u2019un \u00e9tablissement de sant\u00e9 d\u00e9pend essentiellement de la r\u00e9duction de ses charges fixes non directement li\u00e9es \u00e0 la production de soin, \u00e0 la s\u00e9curit\u00e9 et \u00e0 la qualit\u00e9 de service. La pratique qui consiste \u00e0 \u00ab\u2009tartiner\u2009\u00bb ces charges fixes de structure sur diff\u00e9rentes entit\u00e9s est un frein puissant aux gains de productivit\u00e9.<\/p>\n

            Une fausse pr\u00e9cision et trop d\u2019entit\u00e9s<\/h1>\n

            \u00c0 l\u2019int\u00e9rieur des unit\u00e9s de court s\u00e9jour, le nombre de centres de co\u00fbt est trop \u00e9lev\u00e9. On y trouve une structure comptable interne comprenant des centaines de centres de responsabilit\u00e9, nomm\u00e9s \u00ab\u2009unit\u00e9 fonctionnelle\u2009\u00bb, \u00ab\u00a0unit\u00e9 m\u00e9dicale\u00a0\u00bb, \u00ab\u00a0section d\u2019analyse\u00a0\u00bb\u2026<\/p>\n

            Leur prolif\u00e9ration n\u2019est pas fortuite, elle rel\u00e8ve principalement de deux facteurs. Tout d\u2019abord, la pr\u00e9dominance du statut et des titres sur le travail d\u2019\u00e9quipe. Il semblerait que la r\u00e9volution de 1789 n\u2019ait pas r\u00e9ussi \u2013 \u00e0 l\u2019h\u00f4pital tout au moins \u2013 \u00e0 supprimer les privil\u00e8ges des corporations\u2009: nombre de centres de co\u00fbt ou de responsabilit\u00e9 naissent de la volont\u00e9 de pr\u00e9server l\u2019ind\u00e9pendance et l\u2019ego d\u2019un \u00ab\u00a0chef\u2009\u00bb.\u00a0Ensuite, les comptables contr\u00f4leurs ont une grande difficult\u00e9 \u00e0 penser en termes de m\u00e9tier. Comme ils ne disposent pas des outils faisant les liens entre les consommables et les pratiques, en chirurgie notamment, il ne leur reste qu\u2019une seule solution\u2009: mesurer le co\u00fbt de cette pratique en additionnant les charges dans un r\u00e9ceptacle appel\u00e9 \u00ab\u2009centre de co\u00fbt\u2009\u00bb.\u00a0De surcro\u00eet, les centres de co\u00fbt ne correspondent pas toujours \u00e0 des centres de responsabilit\u00e9 car la cartographie du pouvoir ne correspond pas toujours \u00e0 la cartographie des ressources g\u00e9r\u00e9es. Autrement dit, le syst\u00e8me comptable ne tient pas compte des enjeux propres \u00e0 chaque \u00e9tablissement public, les dirigeants des entit\u00e9s ne disposent pas des moyens permettant d\u2019exercer leurs responsabilit\u00e9s avec des objectifs non ambigus, mesurables et auditables.\u00a0Quand une entit\u00e9 comporte trop de centres de co\u00fbt, il est quasi impossible de leur accorder suffisamment d\u2019attention.<\/p>\n

            Quand certains services sont des obstacles \u00e0 l\u2019optimum\u2009: sauf exception, les cliniques comportent peu de lits d\u00e9di\u00e9s, cela facilite l\u2019utilisation de leurs ressources. Dans chaque EPS, combien de services sont g\u00e9r\u00e9s ind\u00e9pendamment alors m\u00eame que leur taille est un obstacle \u00e0 l\u2019atteinte de l\u2019optimum\u2009? Combien de centres de co\u00fbt devraient dispara\u00eetre pour ne plus constituer un obstacle \u00e0 une gestion fine des ressources\u2009?<\/p>\n

            Le calcul pr\u00e9cis d\u2019un co\u00fbt complet\u2009: une utopie<\/h1>\n

            Les diff\u00e9rentes m\u00e9thodologies de calcul de co\u00fbt, en co\u00fbt complet ou activity based costing<\/i> (ABC), pr\u00e9tendent qu\u2019il est possible de calculer pr\u00e9cis\u00e9ment le co\u00fbt de diff\u00e9rents produits, services ou activit\u00e9s. La notion de justesse math\u00e9matique d\u2019un tel calcul semble illusoire. L\u2019imputation de d\u00e9penses des charges directes d\u2019un produit se r\u00e9alise ais\u00e9ment. Il est par contre utopique de croire en la pr\u00e9cision et en l\u2019exactitude du calcul des charges indirectes. Dans un calcul en co\u00fbt complet, apr\u00e8s avoir r\u00e9alis\u00e9 l\u2019affectation primaire des charges directes, vient l\u2019\u00e9tape d\u2019imputation des charges indirectes. Il s\u2019agit alors de d\u00e9verser les sections auxiliaires \u00e0 l\u2019aide de cl\u00e9s de r\u00e9partition.<\/p>\n

            Exemple de calcul<\/h2>\n

            Douze sections sont \u00e0 imputer sur un produit, avec deux cl\u00e9s de r\u00e9partition vraisemblables, significatives et propos\u00e9es. Il existe dans un tel cas 212<\/sup>\u2009= 4\u2009096 possibilit\u00e9s de r\u00e9sultat du calcul de co\u00fbt.\u00a0Dans l\u2019exemple de la ventilation de l\u2019activit\u00e9 de pharmacie sur un service, une ventilation au prorata du volume de m\u00e9dicaments est-elle moins pertinente qu\u2019une ventilation en valeur\u2009? Si l\u2019on choisit la valeur, est-il 100\u00a0fois plus co\u00fbteux en temps de pharmacien et pr\u00e9parateur de commander un m\u00e9dicament \u00e0 100\u2009\u20ac qu\u2019un m\u00e9dicament \u00e0 1\u2009\u20ac\u2009? \u00c0 l\u2019inverse, si l\u2019on choisit le volume, est-il 100 fois plus co\u00fbteux de livrer 100\u00a0m\u00e9dicaments \u00e0 1\u2009\u20ac qu\u2019un m\u00e9dicament \u00e0 100\u2009\u20ac\u2009? Ces deux questions trouvent autant de r\u00e9ponses qu\u2019il existe de situations et d\u2019interlocuteurs. Chacune de ces cl\u00e9s est justifiable dans un calcul, mais aucune n\u2019est r\u00e9ellement plus juste, exacte, pr\u00e9cise ou incontestable qu\u2019une autre.<\/p>\n

            Dans un \u00e9tablissement de sant\u00e9, plus de 40 sections sont \u00e0 imputer sur les activit\u00e9s ou s\u00e9jours apr\u00e8s l\u2019affectation des charges directes. En reconduisant cette logique de deux cl\u00e9s potentielles, on d\u00e9terminera plus de 1\u2009000\u00a0milliards de combinaisons de r\u00e9sultats possibles (240<\/sup> =\u00a01,099\u2009x\u20091012<\/sup>). Ce calcul illustre que la pr\u00e9sentation d\u2019un calcul de co\u00fbt juste et pr\u00e9cis est un non-sens math\u00e9matique. Pour temp\u00e9rer nos propos, il faut admettre que certaines m\u00e9thodes de ventilation sont peu discutables\u2009: le co\u00fbt du repas para\u00eet logique pour un service de restauration, le co\u00fbt du m\u00e8tre cube de linge para\u00eet s\u2019imposer pour une buanderie. Mais que penser des m\u00e9thodes d\u2019affectation des charges financi\u00e8res ou de la direction g\u00e9n\u00e9rale\u2009?<\/p>\n

            Les pr\u00e9sentations de r\u00e9sultat en co\u00fbt complet qui affichent un r\u00e9sultat pr\u00e9cis \u00e0 deux d\u00e9cimales pour le chiffrage du co\u00fbt d\u2019une activit\u00e9 sont source d\u2019illusion. Comment pr\u00e9senter un r\u00e9sultat de mani\u00e8re aussi pr\u00e9cise quand tant de combinaisons et de r\u00e9sultats sont possibles\u2009? Pourquoi laisser croire que l\u2019on peut calculer un co\u00fbt dans ces circonstances\u2009? Selon les cl\u00e9s de r\u00e9partition choisies favorablement ou non pour un p\u00f4le, les charges indirectes imput\u00e9es oscilleront significativement en pourcentage de son chiffre d\u2019affaires, entre des choix plus ou moins avantageux. Cette variation d\u00e9pend \u00e9galement de la structure de l\u2019\u00e9tablissement. Autrement dit, par un calcul en co\u00fbt complet, il est techniquement possible d\u2019afficher le r\u00e9sultat d\u2019un p\u00f4le \u00e0 -\u20091\u00a0million d\u2019euros ou -\u20091,5\u00a0million d\u2019euros, soit 500\u2009000\u2009\u20ac d\u2019\u00e9cart, simplement en faisant varier le choix des cl\u00e9s dans la ventilation des charges indirectes.<\/p>\n

            Un p\u00f4le l\u00e9g\u00e8rement d\u00e9ficitaire peut donc tr\u00e8s facilement devenir exc\u00e9dentaire par un jeu d\u2019attribution de cl\u00e9s plus favorable. Si cette fluctuation de calcul ainsi d\u00e9crite est parfaitement justifiable, elle pose de s\u00e9rieux probl\u00e8mes d\u2019interpr\u00e9tation. La volatilit\u00e9 du co\u00fbt complet nous montre qu\u2019il n\u2019est pas coh\u00e9rent de laisser croire que le contr\u00f4le de gestion est capable de calculer un co\u00fbt pr\u00e9cis.\u00a0Les calculs de co\u00fbt complet ne sont que des ordres de grandeur. Si les contr\u00f4leurs de gestion connaissent en g\u00e9n\u00e9ral parfaitement cette approximation de calcul, ce n\u2019est globalement pas le cas des gestionnaires de p\u00f4le pour qui le contr\u00f4le de gestion d\u00e9termine des co\u00fbts justes et fiables. C\u2019est d\u2019ailleurs la base de la l\u00e9gitimit\u00e9 des contr\u00f4leurs de gestion. Lorsqu\u2019un interlocuteur d\u00e9couvre la volatilit\u00e9 r\u00e9elle du r\u00e9sultat, cela jette un discr\u00e9dit majeur sur la fonction. Pourquoi le r\u00e9sultat net fluctue-t-il \u00e0 la hausse ou \u00e0 la baisse\u00a0en modifiant un crit\u00e8re de ventilation, d\u00e9termin\u00e9 centralement souvent sans concertation\u2009?\u00a0Les incertitudes sur la justesse du calcul alt\u00e8rent la cr\u00e9dibilit\u00e9 des pr\u00e9conisations et positions du contr\u00f4le de gestion.<\/p>\n

            Pour contourner la difficult\u00e9 de traitement et d\u2019analyse des charges indirectes, il est pr\u00e9f\u00e9rable de se concentrer sur les marges sur co\u00fbts directs et semi-directs\u2009: cela permet d\u2019\u00e9viter ainsi la ventilation des charges indirectes \u2013 fastidieuse de surcro\u00eet. Afin de d\u00e9terminer si un produit ou une activit\u00e9 est b\u00e9n\u00e9ficiaire ou d\u00e9ficitaire, il n\u2019est pas n\u00e9cessaire de calculer un r\u00e9sultat net (chiffres d\u2019affaires – co\u00fbt complet). Au-del\u00e0 du fait que le r\u00e9sultat n\u2019est pas pr\u00e9cis, comme nous l\u2019avons d\u00e9montr\u00e9, la notion de profitabilit\u00e9 doit \u00eatre remplac\u00e9e par celle de contribution.\u00a0La contribution \u00e0 la couverture des charges indirectes peut \u00eatre obtenue bien plus simplement et rapidement. La question d\u2019un dirigeant n\u2019est pas de conna\u00eetre pr\u00e9cis\u00e9ment le r\u00e9sultat net d\u2019un produit, d\u2019un service ou d\u2019un p\u00f4le, mais de conna\u00eetre son niveau de contribution.\u00a0Le taux de marge sur charges directes et semi-directes (plateaux techniques\u2009: laboratoires, imagerie, blocs op\u00e9ratoires, anesth\u00e9sie, r\u00e9\u00e9ducation et exploration) (TMCD = (chiffre d\u2019affaires – charges directes et semi-directes)\/chiffre d\u2019affaires) pourrait \u00eatre un indicateur rapide de compr\u00e9hension de la situation d\u2019un p\u00f4le ou d\u2019un service clinique.<\/p>\n

            Il serait possible de d\u00e9terminer un taux cible \u00e9tablissement (charges indirectes \/chiffre d\u2019affaires) qui couvrirait l\u2019ensemble des d\u00e9penses indirectes.\u00a0Le positionnement des activit\u00e9s peut s\u2019\u00e9valuer rapidement en comparant le taux de marge du p\u00f4le ou du service avec le taux cible\u00a0:<\/p>\n

              \n
            • les p\u00f4les ou services aux TMCD inf\u00e9rieurs au taux de marge cible ne contribueraient pas suffisamment \u00e0 la couverture des charges restantes \u00e0 couvrir\u2009;<\/li>\n
            • les p\u00f4les ou services aux TMCD sup\u00e9rieurs au taux de marge cible contribueraient en exc\u00e9dent aux charges \u00e0 couvrir\u2009;<\/li>\n
            • plus le TMCD est sup\u00e9rieur au taux de marge cible, plus le produit ou l\u2019activit\u00e9 serait rentable.<\/li>\n<\/ul>\n

              Dans le contexte hospitalier, cette technique de contr\u00f4le de gestion peut trouver sa place. Elle est assez simple \u00e0 g\u00e9rer et offre une plus grande facilit\u00e9 d\u2019interpr\u00e9tation. La contribution \u00e0 la couverture des charges fixes n\u2019est pas \u00ab\u2009manipulable\u2009\u00bb, \u00e0 l\u2019inverse d\u2019un r\u00e9sultat utilisant un co\u00fbt complet.<\/p>\n

              Le co\u00fbt complet et le d\u00e9bat st\u00e9rile des charges indirectes<\/h1>\n

              Certains commentaires sont r\u00e9guli\u00e8rement entendus lors de la pr\u00e9sentation d\u2019un r\u00e9sultat en co\u00fbt complet en r\u00e9union de contractualisation\u2009: \u00ab\u2009L\u2019administration a des effectifs pl\u00e9thoriques et co\u00fbte trop cher\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009La restauration fournit des repas de mauvaise qualit\u00e9\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009La blanchisserie n\u2019offre pas une prestation satisfaisante\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009L\u2019informatique est obsol\u00e8te et inefficace\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009Le brancardage n\u2019est pas r\u00e9actif\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009Le biom\u00e9dical ne r\u00e9pond pas pr\u00e9cis\u00e9ment \u00e0 nos demandes\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009Les travaux sont inadapt\u00e9s et lents\u2009<\/i>\u00bb, <\/i>\u00ab\u2009Les frais de structure de cet \u00e9tablissement sont disproportionn\u00e9s<\/i>\u2009\u00bb\u2026<\/i><\/p>\n

              La pr\u00e9sentation du compte de r\u00e9sultat de p\u00f4le se r\u00e9alise en plusieurs \u00e9tapes\u2009:<\/p>\n

                \n
              • la pr\u00e9sentation des produits\u2009: recettes des s\u00e9jours en T2A, suppl\u00e9ments, activit\u00e9s externes, valorisation des missions d\u2019int\u00e9r\u00eat g\u00e9n\u00e9ral\u2026\u2009;<\/li>\n
              • la pr\u00e9sentation des charges directes\u00a0: personnels m\u00e9dicaux et non m\u00e9dicaux, m\u00e9dicaments, produits h\u00f4teliers\u2009;<\/li>\n
              • la pr\u00e9sentation des charges semi-directes\u2009: laboratoire, imagerie, blocs et plateaux de r\u00e9\u00e9ducation (pour lesquels le p\u00f4le a une action sur le volume des consommations demand\u00e9es)\u2009;<\/li>\n
              • la pr\u00e9sentation des charges indirectes\u2009: logistique, administration, structure.
                \nDans cette derni\u00e8re \u00e9tape, les services supports sont tr\u00e8s souvent accus\u00e9s de dysfonctionnements et de surco\u00fbts.<\/li>\n<\/ul>\n

                Il est \u00e9vident que des gains d\u2019efficience sont \u00e0 r\u00e9aliser en permanence dans ces fonctions\u2009: les co\u00fbts indirects doivent faire l\u2019objet \u00e0 la fois d\u2019une ma\u00eetrise et d\u2019une optimisation. Les fonctions supports ne constituent pas le c\u0153ur d\u2019activit\u00e9 de l\u2019\u00e9tablissement de sant\u00e9 et toutes les solutions permettant d\u2019am\u00e9liorer la qualit\u00e9 des prestations et de r\u00e9duire leurs co\u00fbts doivent \u00eatre explor\u00e9es.\u00a0Mais est-ce qu\u2019une r\u00e9union de gestion de p\u00f4le r\u00e9unit les acteurs pertinents pour adresser la question des fonctions supports\u2009? \u00c9voquer le co\u00fbt de ces fonctions am\u00e9liore-t-il vraiment le dialogue de gestion entre la direction et les p\u00f4les\u2009? Est-ce r\u00e9ellement utile voire pertinent\u2009?<\/p>\n

                Il n\u2019est pas non plus question d\u2019occulter les fonctions supports ou les informations les concernant. La transparence des activit\u00e9s est n\u00e9cessaire, mais afficher des montants de mani\u00e8re brute en euros pour le co\u00fbt de ces activit\u00e9s n\u2019apporte pas r\u00e9ellement de plus-value au dialogue de gestion. La recherche de l\u2019exactitude peut g\u00e9n\u00e9rer des d\u00e9bats st\u00e9riles et le desservir.\u00a0Au cours d\u2019une r\u00e9union visant \u00e0 am\u00e9liorer le r\u00e9sultat d\u2019un p\u00f4le ou d\u2019un service, les d\u00e9bats sur les montants de charges en dehors du champ d\u2019action d\u2019un responsable sont inutiles. \u00c9changer durant une\u00a0heure\u00a0et demie sur les charges indirectes et leurs dysfonctionnements ne rend pas la r\u00e9union v\u00e9ritablement productive.\u00a0Un p\u00f4le ne ma\u00eetrise que ses produits (par le volume de production de soins), ses charges directes ou semi-directes (par son organisation et ses consommations) et certaines de ses charges indirectes (ses charges induites\u2009: les repas, la blanchisserie, la st\u00e9rilisation).\u00a0Un p\u00f4le n\u2019est pas responsable des co\u00fbts unitaires des charges indirectes.<\/p>\n

                Dans un second temps, on pourra n\u00e9anmoins pr\u00e9senter les volumes de consommation de charges indirectes car, parfois, les p\u00f4les disposent d\u2019un potentiel d\u2019action. Mais l\u00e0 encore, l\u2019usage d\u2019unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre mal con\u00e7ues joue contre les int\u00e9r\u00eats des avantages comp\u00e9titifs du service public.<\/p>\n

                Le contr\u00f4le de gestion \u00e9voque souvent les \u00ab\u2009charges ma\u00eetrisables\u2009\u00bb dans les pr\u00e9sentations de documents ou de tableaux de bord. Son objectif est de cibler les lignes \u00e0 analyser pour trouver des solutions adapt\u00e9es. Un compte de r\u00e9sultat en co\u00fbt complet ne r\u00e9pond pas \u00e0 ce concept. Plut\u00f4t que d\u2019engager un d\u00e9bat sur le c\u0153ur du sujet, l\u2019activit\u00e9 et les charges, les participants pr\u00e9f\u00e8rent aborder le sujet des charges indirectes pourtant non ma\u00eetrisables. Cela constitue une erreur de communication que de pr\u00e9senter des chiffres, d\u2019autant plus qu\u2019ils sont inexploitables et ind\u00e9fendables, notamment \u00e0 cause du probl\u00e8me des cl\u00e9s de r\u00e9partition.\u00a0Le temps pass\u00e9 \u00e0 \u00e9changer sur les charges indirectes est perdu et g\u00e9n\u00e9ralement hors sujet. En g\u00e9n\u00e9ral, dans un compte de r\u00e9sultat de p\u00f4le, ces charges repr\u00e9sentent environ 20\u2009% des produits du p\u00f4le. 70 \u00e0 80\u2009% des d\u00e9penses sont des d\u00e9penses directes constitu\u00e9es d\u2019une part des personnels m\u00e9dicaux et soignants, des m\u00e9dicaments ou consommables, d\u2019autre part des produits h\u00f4teliers et prestations consomm\u00e9es (charges semi-directes\u2009: plateaux techniques).<\/p>\n

                Ce type de d\u00e9bat n\u2019est pas propre aux \u00e9tablissements de sant\u00e9. Ils ont lieu r\u00e9guli\u00e8rement entre les activit\u00e9s dites de \u00ab\u2009c\u0153ur de m\u00e9tier\u2009\u00bb et les activit\u00e9s de back-office<\/i>. Les entreprises industrielles ou commerciales connaissent \u00e9galement ces discussions. Il est toujours plus facile de d\u00e9noncer les co\u00fbts trop \u00e9lev\u00e9s et l\u2019inefficacit\u00e9 des services supports que de s\u2019interroger sur les co\u00fbts dont on est responsable et sur l\u2019organisation de son p\u00f4le. Les pr\u00e9sentations de compte de r\u00e9sultat en co\u00fbt complet ne m\u00e8nent pas toujours \u00e0 des \u00e9changes productifs et constructifs.<\/p>\n

                L\u2019\u00e9volution d\u2019un co\u00fbt complet\u2009: quelle explication ?<\/h1>\n

                Les comptes de r\u00e9sultat analytiques (Cr\u00e9a) sont cens\u00e9s permettre de comprendre l\u2019\u00e9volution plut\u00f4t que d\u2019\u00e9valuer le r\u00e9sultat absolu. Or, d\u2019une part le total des Cr\u00e9a est cens\u00e9 repr\u00e9senter le r\u00e9sultat de l\u2019\u00e9tablissement, d\u2019autre part la technique du co\u00fbt complet emp\u00eache d\u2019appr\u00e9hender l\u2019\u00e9volution.
                \nL\u2019\u00e9valuation de la variation du r\u00e9sultat d\u2019exploitation est effectivement int\u00e9ressante pour le dialogue de gestion. Au-del\u00e0 du simple chiffre et de ses limites, le gestionnaire cherche \u00e0 mesurer les \u00e9volutions dans le temps des produits et des charges. Comment \u00e9volue la contribution d\u2019un p\u00f4le au r\u00e9sultat g\u00e9n\u00e9ral de l\u2019\u00e9tablissement\u2009? Il est difficile de r\u00e9pondre \u00e0 cette question avec des co\u00fbts complets.\u00a0Analyser l\u2019\u00e9volution d\u2019un compte de r\u00e9sultat r\u00e9alis\u00e9 en co\u00fbt complet peut s\u2019av\u00e9rer particuli\u00e8rement laborieux.<\/p>\n

                Imaginons par exemple un p\u00f4le dont le r\u00e9sultat du Cr\u00e9a \u00e9voluerait -\u20091, 2\u00a0million d\u2019euros \u00e0 -\u20091,4\u00a0million d\u2019euros. Comment le contr\u00f4leur de gestion pourrait expliquer l\u2019origine de sa d\u00e9gradation (-\u2009200\u00a0000\u2009\u20ac)\u2009? Si cette \u00e9volution provient d\u2019une baisse du chiffre d\u2019affaires ou d\u2019une hausse des charges directes, l\u2019explication est ais\u00e9e. Mais si la variation est li\u00e9e \u00e0 une hausse des charges indirectes imput\u00e9es, l\u2019explication devient plus complexe\u2009:<\/p>\n

                  \n
                • l\u2019augmentation est-elle l\u2019effet du montant global de charges indirectes \u00e0 r\u00e9partir\u2009?<\/li>\n
                • la hausse est-elle l\u2019effet d\u2019une augmentation de la consommation des cl\u00e9s de r\u00e9partition ou unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre par le p\u00f4le\u2009?<\/li>\n
                • l\u2019augmentation provient-elle d\u2019une combinaison des deux situations pr\u00e9c\u00e9dentes\u2009?<\/li>\n<\/ul>\n

                  Le contr\u00f4leur de gestion analysera les donn\u00e9es pour trouver l\u2019origine de l\u2019\u00e9cart (effet co\u00fbt ou volume).\u00a0Si la hausse des charges indirectes du p\u00f4le provient d\u2019une augmentation de la consommation d\u2019unit\u00e9 d\u2019\u0153uvre, les raisons paraissent assez simples \u00e0 trouver.\u00a0Mais, nous l\u2019avons pr\u00e9cis\u00e9, les charges indirectes ne sont pas variables. Il est illusoire de soutenir \u00e0 un p\u00f4le que la consommation d\u2019unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre suppl\u00e9mentaires conduit m\u00e9caniquement \u00e0 une hausse des charges de cette fonction support, et inversement. Augmenter de +\u20095\u2009% les consommations de kilo de linge ne provoque pas une augmentation de 5\u2009% des effectifs de la blanchisserie.\u00a0Si l\u2019augmentation provient de l\u2019accroissement du montant des charges du service, il est n\u00e9cessaire de d\u00e9tailler ce total\u00a0: les personnels, les consommables, l\u2019amortissement, les frais financiers\u2026 L\u2019analyse trop fine rend l\u2019explication ardue car elle peut parvenir parfois \u00e0 des montants non significatifs, voire ininterpr\u00e9tables.<\/p>\n

                  La complexit\u00e9 d\u2019analyse est d\u2019autant plus grande qu\u2019en r\u00e8gle g\u00e9n\u00e9rale l\u2019explication n\u2019est pas aussi simple. C\u2019est une combinaison de plusieurs raisons qui explique les 200\u00a0000\u2009\u20ac de notre exemple. Les interlocuteurs peuvent alors se perdre dans les m\u00e9andres de la d\u00e9composition d\u2019un co\u00fbt. Les personnels m\u00e9dicaux et soignants ont g\u00e9n\u00e9ralement peu de connaissances en gestion. Pour un contr\u00f4leur de gestion, produire ce type d\u2019analyse sera un exercice p\u00e9rilleux. M\u00eame en faisant preuve d\u2019une grande p\u00e9dagogie, il n\u2019est pas \u00e9vident d\u2019expliquer \u00e0 la fois\u2009:<\/p>\n

                    \n
                  • la m\u00e9canique du co\u00fbt complet (charges directes et indirectes)\u2009;<\/li>\n
                  • le fonctionnement (principes des d\u00e9versements successifs) du co\u00fbt complet\u2009;<\/li>\n
                  • le principe des unit\u00e9s d\u2019\u0153uvre.<\/li>\n<\/ul>\n

                    La complexit\u00e9 d\u2019\u00e9laboration du mod\u00e8le de type Cr\u00e9a dans sa production annuelle ou quadrimestrielle engendre \u00e9galement des difficult\u00e9s dans sa lecture d\u2019\u00e9volution au fil des p\u00e9riodes.\u00a0La m\u00e9thode des co\u00fbts partiels directs (TMCD) peut, dans un premier temps, contribuer \u00e0 r\u00e9soudre ce probl\u00e8me. En se focalisant sur les produits et les charges directes et semi-directes, il est plus simple d\u2019expliquer et d\u2019interpr\u00e9ter un \u00e9cart entre deux r\u00e9sultats.<\/p>\n

                    Conclusion<\/h1>\n

                    Mieux conna\u00eetre les co\u00fbts hospitaliers pour mieux les g\u00e9rer et les optimiser assurera la p\u00e9rennit\u00e9 du syst\u00e8me de sant\u00e9 en France. La mise en place de la comptabilit\u00e9 analytique dans les \u00e9tablissements de sant\u00e9 y contribue. La technique du co\u00fbt complet a connu une utilit\u00e9 non n\u00e9gligeable pour b\u00e2tir notamment la tarification \u00e0 l\u2019activit\u00e9, instaurer une rigueur dans la gestion interne et insuffler une dynamique d\u2019analyse. N\u00e9anmoins, cette technique est devenue un frein \u00e0 la recherche d\u2019efficience et une limite dans l\u2019instauration d\u2019un dialogue de gestion interne (avec les responsables de p\u00f4le) et externe (avec l\u2019ARS). La complexit\u00e9 du calcul des co\u00fbts hospitaliers et ses r\u00e9sultats incertains, la r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 une moyenne et non \u00e0 un standard d\u2019efficience, la primaut\u00e9 de la vision comptable au d\u00e9triment du pilotage strat\u00e9gique font de la technique du co\u00fbt complet un obstacle majeur \u00e0 l\u2019am\u00e9lioration de la ma\u00eetrise financi\u00e8re. En s\u2019inspirant et en adoptant les outils du contr\u00f4le de gestion en usage dans 99\u2009% des organisations contemporaines, les \u00e9tablissements de sant\u00e9 pourront mieux piloter leurs marges par activit\u00e9s et trouver les marges de man\u0153uvre r\u00e9elles dont ils ont besoin dans un contexte contraint.<\/p>\n<\/div>\n<\/div>\n<\/div>\n